Облік капітального будівництва у підрядчика
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В УКРАЇНІ: ОСНОВИ ТА ПРАКТИКА В УКРАЇНІ
Розділ 11.
ОБЛІК ІНВЕСТИЦІЙ
11.3. Облік капітального будівництва у підрядчика
Капітальне будівництво може здійснюватись як підрядним, так і господарським способом. При підрядному способі виконання робіт, витрати з будівництва здійснює підрядчик. Взаємовідносини між підрядчиком і замовником будуються на основі договору підряду, яким визначається також порядок здійснення розрахунків за повністю завершений будівництвом об’єкт чи за окремі етапи, черги, комплекси,
Виконані роботи замовник оплачує щомісяця або у інші періоди, визначені договором підряду на підставі довідок про вартість виконаних робіт (форми КБ-2 та КБ-3).
Кінцевий розрахунок з підрядчиком відбувається після завершення будівництва і затвердження акту приймальної (робочої) комісії про введення об’єкту будівництва в експлуатацію.
Витрати за будівельним
– витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням даного контракту;
– загально-виробничі витрати.
До складу витрат, безпосередньо пов’язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з П(с)БО 16 “Витрати”.
До складу загально-виробничих витрат включаються передбачені П(с)БО 16 “Витрати” затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва. Загально-виробничі витрати складаються з:
– постійних загально-виробничих витрат (розподілені та нерозподілені);
– змінних загально-виробничих витрат.
До постійних загально-виробничих витрат належать витрати, які залишаються незмінними в разі зміни обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт.
Постійні загально-виробничі витрати розподіляються між об’єктами витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно, виходячи з нормальної потужності цієї організації.
Нормальна потужність будівельної організації визначається як очікуваний середній обсяг виконуваних робіт, що може бути досягнутий за умови звичайної діяльності будівельної організації протягом кількох років, з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
Розподіл загально-виробничих витрат між об’єктами будівництва (з урахуванням специфіки робіт, що виконуються) може здійснюватись за наступними методами:
– пропорційно до прямих витрат;
– пропорційно обсягам доходу;
– пропорційно до прямих витрат на оплату праці;
– пропорційно до відпрацьованого будівельними машинами і механізмами часу тощо.
Не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:
– адміністративні витрати;
– витрати на збут;
– інші операційні витрати;
– витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту.
У кошторисну вартість робіт включаються витрати за період з дати укладання будівельного контракту до дати його завершення. До витрат за будівельним контрактом також включаються витрати, понесені підрядчиком при його укладанні, якщо існує імовірність його підписання і достовірної оцінки цих витрат. У цьому складається принципова відмінність норм п. 1 П(с)БО 18 від П(с)БО 16.
Якщо контракт, за яким ведуться переговори, не підписаний до закінчення звітного періоду (на дату балансу), то такі витрати визнаються витратами звітного періоду без включення їх у наступних звітних періодах у витрати за цим будівельним контрактом.
Приклад. Керівник будівельно-монтажного управління (БМУ) одночасно веде переговори про укладання трьох контрактів. На дату балансу укладений один контракт. Відображення витрат із укладання контрактів у бухгалтерському обліку наведено в табл. 11.3.
Таблиця 11.3.
Відображення витрат із укладання контрактів
Господарська операція | Бухгалтерський облік | Сума, Грн. | Податкові Розрахунки | ||
Дебет | Кредит | ВД | ВВ | ||
Витрати з відрядження на будівельну ділянку за укладеним контрактом | 91 | 84 | 100 | – | 100 |
84 | 372 | 100 | – | – | |
Витрати з відрядження на будівельну ділянку за неукладеним контрактом | 92 | 84 | 200 | – | 200 |
84 | 372 | 200 | – | – | |
Витрати на мобільний зв’язок розподілені пропорційно між контрактами (450 грн.) | 91 | 84 | 150 | – | 450 |
84 | 631 | 150 | – | – | |
92 | 84 | 300/p> | – | – | |
84 | 631 | 300 | – | – | |
Витрати на юридичну консультацію розподілені пропорційно між контрактами (180 грн.) | 91 | 84 | 60 | – | 180 |
84 | 631 | 60 | – | – | |
92 | 84 | 120 | – | – | |
84 | 631 | 120 | – | – | |
Заробітна плата розподілена пропорційно між контрактами (1200 грн.) | 91 | 811 | 400 | – | 1200 |
811 | 661 | 400 | – | – | |
92 | 811 | 800 | – | – | |
811 | 661 | 800 | – | – | |
Нарахування на зарплату розподілені пропорційно між контрактами (438 грн.) | 91 | 82 | 146 | – | 438 |
82 | 65 | 146 | – | – | |
92 | 82 | 292 | – | – | |
82 | 65 | 292 | – | – | |
Загально-виробничі витрати за укладеним контрактом включені до його кошторисної вартості | 23 | 91 | 856 | ||
Адміністративні витрати за неукладеними контрактами визнані витратами звітного періоду | 791 | 92 | 1712 | – | – |
Облік витрат у підрядчика ведеться в розрізі об’єктів будівництва на рахунку 23 “Виробництво”. При цьому, брак виробництва та витрати з його усунення до витрат виробництва не включаються. Фізичні обсяги будівельних робіт відображають у журналі обліку виконаних робіт (форма КБ-6), який заповнюють на підставі даних обміру. При обліку витрат будівельної організації слід також враховувати вимоги Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 16.02.04 № 30. Ці рекомендації розроблені відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” та на основі національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку і враховують положення Господарського кодексу України.
Згідно з П(с)БО 18 “Будівельні контракти” дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом. Дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню.
Доходи і витрати визнаються під час виконання будівельного контракту з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат даного контракту може бути оцінений вірогідно.
Ступінь завершеності робіт з будівельного контракту може визначатися різними способами. Підрядчик використовує метод, що дає змогу оцінити виконану роботу з більшим ступенем вірогідності залежно від умов контракту за одним із методів, зазначених у п. 4 П(с)БО 18, а саме:
– вимірювання та оцінка виконаної роботи;
– співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;
– співвідношення фактичних витрат від початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.
Оцінка доходу протягом виконання будівельного контракту переглядається у разі:
– погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в періоди після його укладання;
– зміни узгодженої ціни будівельного контракту з фіксованою ціною за наявності умов, що передбачають її зміни.
Підставою для оплати виконаних робіт є:
– у разі залучення бюджетних коштів чи засобів підприємств, установ і організацій державної форми власності – ф. № КБ-2в “Акт приймання виконаних підрядних робіт”;
– незалежно від джерел фінансування – ф. № КБ-3 “Довідка про вартість виконаних підрядних робіт і витрати”.
П(с)БО 18 введені нові поняття: валова заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом та валова заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом.
Валова заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом – сума перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.
Валова заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом – сума перевищення проміжних рахунків (без непрямих податків) над витратами підрядника і визнаним ним прибутком (за вирахуванням визнаних збитків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.
Валову заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі незавершеного виробництва.
Валову заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі інших поточних зобов’язань.
Сума проміжних рахунків відображається відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, та одночасно за дебетом субрахунку 238 “Завершені етапи за незакінченими будівельними контрактами” і кредитом субрахунку 239 “Проміжні рахунки” рахунка 23 “Виробництво”. Після завершення будівельного контракту сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією рахунків.
Розглянемо на конкретному прикладі алгоритм проводок із виконання контракту згідно з П(с)БО 18.
Приклад. Підприємство уклало договір на будівництво автомобільної дороги на суму 360 тис. грн. з ПДВ, передбачені витрати – 240 тис. гри. Здача виконаних робіт передбачається у 3 етапи собівартістю 48, 90 та 102 тис. грн. Проводки із відображення в обліку доходів та витрат наведено у табл. 11.4 і 11.5.
Основні проводки у підрядчика при реалізації виконаних робіт за відсутності проміжних етапів наведено у табл. 11.6.
Таблиця 11.4.
Відображення в обліку доходів і витрат будівельної організації (оплата здійснюється після підписання актів виконаних робіт)
Господарська операція | Дебет | Кредит | Сума за етапами, тис. грн. | ||
І | II | III | |||
Відображена сума витрат | 231 | 20, 63, 65, 66 | 48,0 | 90,0 | 102,0 |
Списана собівартість виконаних робіт | 903 | 231 | 48,0 | 90,0 | 102,0 |
Визначена сума доходів згідно розрахунку | 361 | 703 | 72,0 | 135,0 | 153,0 |
Податкове зобов’язання | 703 | 643 | 12,0 | 22,5 | 25,5 |
Закриття доходів | 703 | 791 | 60,0 | 112,5 | 127,5 |
Пред’явлені суми до оплати згідно з актами виконаних робіт за формами № КБ – 2в та КБ-3 | 78,0 | 147,0 | 135,0 | ||
На суму без ПДВ | 238 | 239 | 65,0 | 122,5 | 112,5 |
Нарахування ПДВ у бюджет | 643 | 641 | 13,0 | 24,5 | 22,5 |
Валовий дохід (податковий) | 65,0 | 122,5 | 112,5 | ||
Відображення валової заборгованості замовнику (без ПДВ) | 361 | 239 | 5,0 | 10,0 | – |
Відображення валової заборгованості замовника (без ПДВ) | 239 | 361 | – | – | 15,0 (18-3) |
Надходження сум | 311 | 361 | 60,0 | 150,0 | 150,0 |
Передано об’єкт замовнику | 239 | 238 | – | – | 300,0 |
238 “Завершені етапи за незакінченими будівельними контрактами”.
239 “Проміжні рахунки”.
Таблиця 11.5.
Відображення в обліку доходів і витрат будівельної організації (оплата проводиться авансовими платежами)
Господарські операції | Дебет | Кредит | Сума за етапами, тис. грн. | ||
І | II | III | |||
Отримано аванс на всю суму договору до початку робіт | 311 | 681 | 360,0 | – | – |
ПДВ до бюджету | 643 | 641 | 60,0 | – | – |
Валовий дохід (податковий) | 300,0 | – | – | ||
Відображена сума витрат | 231 | 20, 63, 65, 66, | 48,0 | 90,0 | 102,0 |
Списана собівартість виконаних робіт | 903 | 231 | 48,0 | 90,0 | 102,0 |
Визначена сума доходів згідно розрахунку | 681 | 703 | 72,0 | 135,0 | 153,0 |
Податкове зобов’язання | 703 | 643 | 12,0 | 22,5 | 25,5 |
Закриття доходів | 703 | 791 | 60,0 | 112,5 | 127,5 |
Пред’явлені суми до оплати згідно актів виконаних робіт згідно ф. № КБ-2в та КБ-3 | 78,0 | 147,0 | 135,0 | ||
На суму без ПДВ | 238 | 239 | 65,0 | 122,5 | 112,5 |
Відображення валової заборгованості замовнику (без ПДВ) | 681 | 239 | 5,0 | 10,0 | – |
Відображення валової заборгованості замовника (без ПДВ) | 239 | 681 | – | – | 15,0 |
Передано об’єкт замовнику | 239 | 238 | – | – | 300,0 |
Таблиця 11.6.
Основні проводки виконаних робіт у підрядчика без відображення етапів виконаних робіт
Господарська операція | Дебет | Кредит | Сума |
Списано витрати за виконаними та прийнятими будівельно-монтажними роботами (БМР) на собівартість реалізованих робіт | 903 | 231 | 9000,00 |
Собівартість реалізованих робіт списано на фінансові результати від основної діяльності | 791 | 903 | 9000,00 |
Відображено реалізацію виконаних робіт | 361 | 703 | 12000,00 |
Відображено ПДВ до сплати в бюджет | 703 | 641 | 2000,00 |
Суму, за виключенням ПДВ, віднесено на фінансові результати | 703 | 791 | 10000,00 |
Відображено перераховану замовником суму за виконані роботи | 311 | 361 | 12000,00 |
